[Hovedside] - [Bibliografi] - [English bibliography]

Forenklet selvangivelse
- en for enkel selvangivelse? 1

Førsteamanuensis, dr. juris Dag Wiese Schartum,
Avdeling for forvaltningsinformatikk, Universitetet i Oslo.


1 Problemstilling

Ordningen med forenklet selvangivelse (FSA) innebærer at maskinelt innhentede opplysninger fra oppgavepliktige tredjemenn kan legges direkte til grunn for ligningen når skattyter samtykker til dette. Når det automatiserte behandlingsopplegget i FSA knyttes an til automatisert skatteberegning, framstår ligningsbehandlingen som "fullautomatisert". Dette kan få avgjørende innvirkning på forholdet mellom ligningsetaten og skattyterene.

FSA-ordningen kan blant annet begrunne en ligningsrettslig gjennomgang. Den kan også begrunne samfunnsvitenskaplige undersøkelser, f.eks om hvorledes denne omleggingen oppfattes i befolkningen. I tillegg kan det være grunn til å foreta kritisk gjennomgang av det systemopplegg og de edb-messige løsninger som er valgt. I denne artikkelen opererer jeg i skjæringspunktet mellom systemopplegg og ligningsjuss. Verken de juridiske eller de informatiske spørsmål blir imidlertid behandlet i detalj. Sentralt i artikkelen står forholdet mellom skattyter og ligningsmyndigheter, og mellom lignings-myndighetene og oppgavepliktige tredjemenn. Skattedirektoratets arbeid med å forbedre kvaliteten av oppgavepliktiges årsoppgaver er likevel ikke undersøkt og vil ikke bli drøftet 2. Med utgangspunkt i ligningsetatens presentasjon av den forenklede selvangivelsen, og sammenholdt med kunnskap om hvorledes ordningen fungerer, vil jeg peke på noen rettslige spørsmål som bør diskuteres og avklares. Flere andre rettslige spørsmål som ikke har direkte tilknytning til systemopplegg mv. vil jeg ikke behandle. Jeg vil også skissere noen mulige vektlegginger og perspektiver som jeg antar vil være nyttige for den videre utviklingen av FSA-konseptet.

Først gir jeg en kortfattet redegjørelse for den politiske og administra-tive bakgrunn for innføring av forenklet selvangivelse, og for de målsettinger som er satt for tiltaket (kapittel 2). I kapittel 3 gjør jeg rede for hovedtrekkene i FSA-behandlingen slik den ble gjennomført for inntektsåret 1994. I kapittel 4 tar jeg for meg utvalgte sider av relasjonen mellom ligningsmyndigheter og skattyter, idet jeg spesielt vurderer FSA-skjemaet med veiledning i forhold til de rettsspørsmål FSA-behandlingen aktualierer. Deretter (kapittel 5) gir jeg en oversikt og drøfter de ulike faser av ligningsbehandlingen, idet jeg spør om forenklet selvangivelse er en "selvangivelse". I kapittel 6 gir jeg noen generelle vurderinger av de endringer i relasjonen mellom skattyter og ligningsmyndigheter som FSA-rutinene kan medføre. Et sentralt element i denne drøftelsen er skattyterenes aktive og informerte deltakelse i ligningsbehandlingen.




2 Bakgrunn

I Danmark ble det fra og med inntektsåret 1977 innført en forenklet selvangivelse. Ordningen ble benyttet av ca 90% av de skattepliktige og kunne anvendes under forutsetning av at skattyter ikke hadde inntekt eller bare hadde inntekter i form av lønn, pensjon og/eller visse naturalfordeler. Skattyter måtte dessuten godta et sjablonmessig fradrag i inntekten og måtte ikke ha formue over et visst beløp.

Med utgangspunkt i det danske opplegget ble det i 1985 vedtatt et lignende opplegg med förenklad självdeklaration i Sverige 3. I Norge ble spørsmålet om innføring av en forenklet selvangivelse først diskutert i tilknytning til St. meld. nr. 35 for 1986-87 om reformer i personbeskatningen, se særlig dennes kap. 16. I meldingen ble det understreket at erfaringene fra Danmark og Sverige i stor grad var lagt til grunn for Skattedirektoratets tilrådinger 4. Stortingsmeldingens skisse til en forenklet selvangivelse ble fulgt opp i Ot. prp. nr 14 for 1989-90. I samsvar med proposisjonen ble ordningen innført som et prøveprosjekt i to kommuner fra og med inntektsåret 1988 5. Fra og med ligningsåret 1992 ble FSA-ordningen gjennomført i hele landet.

Forslaget om FSA-ligning ble primært motivert ut i fra de store admi-nistrative innsparinger som ble forventet. Da regjeringen la fram stortingsmeldingen i mars 1987, ble det regnet med en innsparing på minimum 500 og maksimum 2000 årsverk. Innsparingspotensialet var særlig avhengig av visse endringer av materielle skatteregler. Senere satte Skattedirektoratet som målsetting å oppnå 45% FSA- og fritaksskatteytere i annet år med FSA-ligning 6. På lengre sikt er det antydet opp mot 70% deltakelse i ordningen, men dette forutsetter trolig endringer i materielle skatterettslige regler.

De administrative innsparingene som oppnås ved FSA-ordningen skal gjøre det mulig å intensivere arbeidet med "vanskelige" selvangivelser (jf "verdiorientert ligning"), noe en regnet med ville føre til riktigere ligning, både til skattyteres gunst og ugunst 7. I meldingen ble det presentert en beregning som viste et potensiale på 5,7 milliarder økte skatteinntekter for staten (etter at oppnådde fordeler for skattyterne på 2,6 milliarder var trukket fra) 8. Det ble også framhevet at reformen var arbeidsbesparende for FSA-skattytere 9 og at det gav raskere ligningsbehandling og tidligere skatteoppgjør.

FSA-reformen krevet flere endringer i ligningsloven. Bestemmelsen i ligningslovens § 4-1 ble blant annet supplert ved at det også ble etablert en plikt til å reagere på feil i ligningsutkast. Plikten til å levere selvangivelse i lovens § 4-2 ble endret ved at et nytt nr 6 gir valgfrihet mellom vanlig og for-enklet selvangivelse når vilkårene for å benytte forenklet selvangivelse er oppfylt. Departementet er gitt myndighet til å fastsette nærmere vilkår, se forskrift av 28. mai 1993 nr 425. Til lovens § 4-3 nr 2 ble det tilføyet et nytt ledd om innholdet av den forenklede blanketten og tredje ledd fikk blant annet en ny regel som gir departementet myndighet til å fastsette regler om plikt til å oppbevare legitimasjoner som ikke skal vedlegges selvangivelsen. I en ny § 6-17 i ligningsloven ble det blant annet vedtatt en hjemmel for at innberetning av oppgaver fra oppgavepliktige skal skje ukrevd, et krav om bruk av identifiserende opplysninger, samt en rett for de oppgavepliktige til å innhente
personnummer fra skattyter eller fra andre enn skattyter. I § 8-8 er det fastlagt at ligning for FSA-skattytere skal legges ut på egen skatteliste. For å sanksjonere manglende eller for sein innlevering av oppgaver fra oppgavepliktige, ble det i § 10-8 gitt regler om forsinkelsesgebyr. I tillegg ble skattebetalingslovens § 49 nr 4 endret for å skaffe hjemmel for innkreving av gebyrer etter
ligningslovens § 10-8.

I alle de tre nordiske landene som har innført forenklet selvangivelse har reformen også aktualisert endringer i materielle skatteregler. I Norge ble det foreslått og vedtatt å gi departementet adgang til å begrense antall konti med små beløp ved fastsettelse av skatteplikt for inntekt og formue, se
skatteloven § 37 c annet ledd, tredje punktum og § 42 femte ledd bokstav a første ledd annet punktum. Departementet har imidlertid ennå ikke benyttet denne myndigheten. I tillegg ble det blant annet vurdert å innføre et eget oppgjørfra-drag for FSA-skattytere, dels som insitament og belønning, og dels som en kompensasjon for en enkelte mindre fradrag som FSA-skattytere ikke kan kreve. Det er også reist spørsmål om endringer i fradrag for reise til og fra arbeidssted, fradrag for utgifter til pass og stell av barn, fradrag for premie til egen pensjonsforsikring og innbefatning av eiere av ikke-børsnoterte aksjer i FSA-ordningen 10. Ingen av de endringer i skatteloven som har vært diskutert er imidlertid gjennomført.

Spørsmål om personvern, rettssikkerhet, datasikkerhet og kvaliteten av grunnlagsdata har stått sentralt ved Stortingets behandling av reformen. Arbeidet med FSA-reformen har allerede i utredningsfasen vært nøye fulgt opp av Datatilsynet. Etter å ha stilt flere krav til tiltak og utredning, har tilsynet langt på vei gitt sin tilslutning til ordningen og tillatelse til de nødvendige koblinger. Det har hele tiden vært erkjent at kvaliteten av opplysningene fra de oppgavepliktige ikke er til-fredsstillende. Ved lovbehandlingen ble det derfor forutsatt at kvaliteten på opplysningene fra arbeidsgivere, banker og forsikringsselskaper mv. måtte bli bedre.11




3 Hovedtrekkene ved saksgangen for forenkelt selvangivelse 12

Før fristen for innlevering av selvangivelse for 1994 sendte ligningskontorene ut brev til alle de skattytere som i følge tilgjengelige opplysninger trolig ville kunne benytte forenklet selvangivelse. I brevet ble det framhevet at FSA-blanketten er langt enklere å fylle ut enn den ordinære selvangivelsen, og at en ville få skatteoppgjør og eventuelle tilgodebeløp tidligere. Samtidig ble det gjort oppmerksom på usikkerhet m.h.t. om ordningen kunne benyttes av adressaten, og skattyter ble henvist til å søke nærmere informasjon om vilkårene for dette.

Alle skattytere fikk både tilsendt blankett for forenklet- og fullstendig selvangivelse, uten at det på forhånd ble foretatt noen sortering av hvilke skattytere som kunne levere den forenklede blanketten. Også skattytere som hadde levert forenklet selvangivelse de siste ligningsårene, mottok mao. full selvangivelse sammen med FSA-blanketten. Skattyterene måtte selv avgjøre om de kunne/burde bruke ordningen. På blanketten ble det angitt grupper av skattytere som ikke kunne benytte den forenklede ligningsmåten.

FSA-blanketten har primært tre funksjoner:

Skattyter skal fylle ut den forenklede selvangivelsen og sende den til vedkommende ligningskontor innen ordinær frist (31. januar). Unntaksvis kan det gis inntil 15 dagers utsettelse. Denne siste fristen er absolutt, og oversittelse innebærer at skattyter mister rett til å benytte FSA for vedkommende år.13

Innkomne FSA-blanketter registreres lokalt i FSA-rutinen av vedkommende ligningskontor. Under registerering overføres opplysninger fra blanketten. Utgangspunktet for den lokale FSA-registeringen er det ordinære skattemanntallet. Den delmengde som av ligningskontoret blir registerert som FSA-skattytere, utgjør FSA-manntallet eller deltakerfilen for FSA. Denne sendes Skattedirektoratet og er basis for senere filoverføringer fra Skattedirektoratet til ligningskontoret.

Ved registrering skal ligningskontoret vurdere om skattyter kan bruke den forenklede selvangivelsen eller ikke. Dersom skattyter sender med vedlegg som innebærer saksbehandling, kan saken f.eks bli avvist fra FSA-rutinen og skattyter blir skriftlig underrettet. Også i tilfelle der skattyter i følge kriterier fra Skattedirektoratet ikke kan benytte rutinen, skal ligningskontoret skrive til vedkommende og gi beskjed om at full selvangivelse må leveres.

Ligningskontoret kan i visse tilfelle gjøre avvik fra opplysningene på FSA-blanketten eller legge til bestemte opplysninger 14. På blanketten spørres det f.eks ikke om en av ektefellene bor på institusjon, men opplysning om dette kan likevel registreres av ligningskontoret ved registering av FSA-blanketen. På FSA-blanketten spørres det også om merke, listepris og årsmodell for båter, biler mv. som skattyter har kjøpt eller solgt siste år. Ved registering av FSA-blanketten kan ligningskontoret gjøre avvik fra skattyters opplysning, ved at en åpenbart for lav eller høy listepris korrigeres i henhold til offisielle prislister.

Etter endt registering på ligningskontoret, sender Skattedirektoratet årsoppgaver til ligningskontoret for de skattytere som står oppført i FSA- manntallet. Nye oppgaver kan bli sendt fra oppgavegivere til Skattedirektoratet ut over våren. Etter at visse elementære automatiske kontroller er gjennomført, distribueres disse til vedkommende ligningskontor. Oppgavene sendes som filoverføring i flere omganger fram til mai måned.

I løpet av FSA-behandlingen kontrollerer Skattedirektoratet FSA- manntallsfilen. Som en følge av dette tas visse grupper av skattytere ut av det forenklede behandlingsopplegget, fordi det er registrert opplysninger om dem som gjør at de ikke passer inn i FSA-rutinen, eller fordi det er slike uoveresstemmelser/uklarheter at skattyter må behandles i henhold til rutinene for fullstendig selvangivelse. Årsak til slik "avgang" fra FSA-rutinen kan være at det har kommet inn lønns- og trekkoppgaver fra tredjemann som gjør at FSA-rutinene ikke passer, at skattyter er oppført i en skattemanntallsgruppe som ikke passer inn i FSA eller at det er uoverensstemmelse mellom ulike sett av opplysninger 15. Sentral avgang fra FSA-rutinen skjer automatisk, dvs uten at noen person vurderer den enkelte sak. Skattedirektoratet sender automatisk produserte standardbrev som er tilpasset avgangsgrunnen for den enkelte skattyter. I brevet stilles det krav om utfylling og innsending av ordinær selvangivelse innen 14 dager.

Skattedirektoratets gjennomgang av FSA- manntallet resulterer også i merking av skattytere med "mistenkelige" lønnsoppgavekoder (iflg. "diverse" koder). Kontrollen skjer i henhold til Skattedirektoratets utplukk og overføring av saker innen sakstyper en mener det bør ses nærmere på. Ligningskontoret har i oppgave å undersøke disse sakenene nøyere. Resultatet av gjennomgangen kan være at skattyter tas i avgang fra FSA-rutinen av ligningskontoret. I så fall vil kontoret sende brev til skattyter med beskjed om plikt til å levere fullstendig selvangivelse innen 14 dager.

Dersom en FSA-skattyter også leverer fullstendig selvangivelse, vil dette bli avdekket under registerering av denne, sammenholdt med FSA- manntallet. Skattyter vil da bli underrettet om at den fullstendige selvangivelsen vil bli lagt til grunn, og skattyter vil bli strøket fra FSA- manntallet.

Etter at ligningskontoret har undersøkt mistenkelige saker mv. og registert nye FSA-saker, sender kontoret en ny (og oppdatert/endret) manntallsfil til Skattedirektoratet. Når denne filen er sendt direktoratet og fram til lokale ansettelser blir produsert (se nedenfor), "fryses" opplysningene, dvs det er ikke lenger mulig for ligningskontorene å endre opplysninger eller endre behandlingsmåten av en skattyters ligningsak. Helt fram til beregning av foreløpig skatt i ligningsutkastet skjer, kan imidlertid Skattedirektoratet legge inn nye opplysninger fra lønns-, trekk- og ligningsoppgaver. Filer med slike opplysninger overføres til ligningskontorene i flere omganger.

Skattedirektoratet gjennomfører en "finkjemming" av oppdatert manntallsfil, etter nogenlunde de samme kriterier som ved første gangs gjennomgang av lønnskoder og manntallsopplysninger mv. Også denne gjennomgangen kan resultere i sentral eller lokal avgang fra FSA-ordningen, tilsvarende det som er beskrevet ovenfor.

Etter at alle opplysninger er kontrollert og fastlagt, produserer Skattedirektoratet ansettelser og skriver ut ligningsutkast. Ligningsutkastet inneholder foreløpig skatteberegning og utskrift av de opplysninger som skatteberegninger er basert på. Utkastet sendes skattyter for vurdering og eventuell godkjenning. I tillegg til den sentrale ansettelsen, kan det skje ny og avvikende ansettelse lokalt. Dette kan skje fordi ligningskontoret har mottatt lønns- og trekkoppgaver som ikke har kommet med ved Skattedirektoratets ansettelse og skatteberegning. I tillegg kan skattyter selv foranledige ny ansettelse, f.eks fordi han har blitt klar over feil og/eller mangler ved Skattedirektoratets ligningsutkast. De ansettelser som blir endret av ligningskontoret, overføres i form av en datafil fra kontoret til Skattedirektoratet. Disse endrede opplysningene utgjør grunnlag for Skattedirektoratets endelige skatteberegning og tilsending av skatteoppgjør. Etter at skatteoppgjøret er foretatt kan ligningskontoret sende inn nye opplysninger som kan begrunne endret skatteoppgjør, jf ligningslovens § 9-5. Skattedirektoratet produserer endringer i FSA-ligningen puljevis. Første endringspulje gjennomføres før ordinær ligning legges ut.




4 Skattyters medvirkning ved ligningsbehandlingen


4.1 Skattyters opplysningsplikt ved innlevering av FSA

I ligningslovens § 4-3 nr 2 er det fastlagt hvilke opplysninger den forenklede selvangivelsen skal inneholde. Her heter det blant annet at "[...] selvangivelsen skal inneholde en bekreftelse eller beriktigelse av mottatte årsoppgaver [...] [og] andre opplysninger som har betydning for gjennomføring av ligningen [...]". I bestemmelsens nr 3 er departementet blant annet gitt myndighet til å kreve ytterligere opplysninger.

Utfyllende regler om skattyters opplysningsplikt ved utfylling av selvangivelsen er gitt i forskrifts form. I FSA-prøvedriftforskriften fra 1989, § 4 var det - i godt samsvar med ligningslovens § 4-3 nr 2 - tidligere etablert en eksplisitt opplysningsplikt for skattyter ved mangler eller feil i årsoppgavene. Etter den dagjeldende forskrift skulle skattyter enten bekrefte at alle årsoppgaver var mottatt og at disse var korrekte, eller han måtte inngi de rettelser og tilføyelser som feil og mangler i oppgavene gjorde nødvendig. For inntektsårene 1988 og 1989 kunne beriktigelser inngis på FSA-blanketten. Fra og med blanketten for 1990 inneholdt ikke den forenklede selvangivelsen noen plass til beriktigelse av opplysningene i mottatte årsoppgaver slik ligningslovens bestemmelse synes å forutsette. Da de någjeldende forskriftene ble vedtatt, kom det ikke med noen formuleringer der det direkte fastlegges en plikt for skattyter til å gi opplysning til ligningsmyndighetene ved feil og mangler. I stedet framgår opplysningsplikten bare indirekte ved at det i forskriftens § 2 litra a stilles opp som et vilkår for bruk av FSA-ordningen, at skattyter bare har inntekter mv. som framgår av korrekte årsoppgaver. Virkningen av feil i årsoppgavene ble mao. endret fra å utløse en plikt til å melde fra, til at feilen ble en hindring for overhodet å benytte FSA-ordningen. Det kan etter min mening spørres om det strengt tatt er lovlig å nekte bruk av FSA-rutinen med den begrunnelse at det er feil eller ufullstendigheter ved årsoppgavene. Lovens ordlyd burde eventuelt bringes i overenstemmelse med praksis.

Skattyters plikt til å kontrollere årsoppgavene er etter min mening også uklart formulert i forskriften. Det sies at "Skattyter kan ikke ha andre inntekter eller formue eller kreve andre fradrag i inntekt eller formue enn: a. forhold som korrekt framgår av mottatte årsoppgaver etter ligningsloven § 6-17 nr 3 [...]" (mine uthevinger). Direkte kreves det mao. at han skal ha mottatt alle oppgaver over inntekt formue mv. og at oppgavene skal være korrekte. Det sies ikke klart at hver enkelt årsoppgave skal være fullstendig utfylt, men dette må trolig innfortolkes i uttrykket "korrekt". Kravet om at det foreligger korrekte oppgaver kan forøvrig presiseres på en rekke måter, f.eks ved å stille krav til oppdaterte og adekvate i forhold til anvendelsen som grunnlag for ligningsvedtak. Når slike presiseringer ikke er gjort, etterlater det en usikkerhet m.h.t. hva skattyter skal vurdere og godta når han krysser av på FSA-skjemaet for å bekrefte at oppgavene er korrekte. "Korrekt" er mao. et alt for vagt begrep til at det er egnet som vurderingstema for de fleste skattytere. Kravene bør derfor angis på en mer detaljert og presis måte.

Det framgår ikke av lov eller forskrift hvilken grad av aktsomhet en FSA-skattyter må utvise før opplysningene på årsoppgaven kan bekreftes som riktige, herunder hvilke undersøkelser skattyter må gjennomføre. Jeg er heller ikke kjent med noen avgjørelser som setter spørsmålet på spissen. I Ot. prp. nr 14 1989-90 sammenlignet departementet FSA-skattyters kontroll av årsoppgavene med utfylling av vanlig selvangivelse. En uttaler at det her ikke er noen prinsipiell forskjell, men at en "likevel må kunne kreve mer oppmerksomhet fra en skattyter som selv fører opplysninger inn i selvangivelsen, enn en som skal kontrollere en oppgave som han normalt har grunn til å tro er korrekt." (s 24, p. 4.2.4). Det er uklart hva som er begrunnelsen for denne forskjellen i forventninger. Skattytere som fyller ut vanlig selvangivelse har selvsagt ingen større grunn enn FSA-skattytere til å påregne at det er feil eller ufullstendigheter i årsoppgavene. Utskriving og utsending av lønns- og trekkoppgave fra arbeidsgivere følger så vidt jeg vet de samme rutiner enten lønnsmottakerene senere velger FSA eller ikke. Det er imidlertid verdt å merke seg at departementet trolig har ønsket en viss forskjellsbehandling mellom de to formene for selvangivelse. Begrunnelsen må antas å være ønsket om å gjøre FSA-ordningen attraktiv for mange skattytere, for dermed å oppnå den ønskede effektiviseringsgevinsten.

Dersom en leser veiledningene til henholdvis FSA og vanlig selvangivelse med utgangspunkt i signalet om et noe lempeligere aktsomhetskrav for FSA-skattytere, er det overraskende å se at skattyters kontrollforpliktelser i forhold til årsoppgavene her presenteres som langt strengere for FSA-skattytere enn for de med fullstendig selvangivelse. For det første skal FSA-skattytere krysse av på blanketten for derved å bekrefte at opplysningene i årsoppgavene er fullstendige og korrekte. I tillegg minner både FSA-veiledningen (s 4) og baksiden av blanketten på forpliktelsen til å kontrollere riktighet og fullstendighet. For vanlig selvangivelse er det ikke i veiledningen stilt noe tilsvarende krav til skattyter om kontroll med årsoppgavene. Tvert imot formulerer Skattedirektoratet seg på en måte som signaliserer en forventning om ren avskrift av oppgaven: "Beløpene hentes fra lønns- og trekkoppgaven." (post 2.1.1, s 16). Riktignok skal skattyter skrive under på at opplysningene er gitt "etter beste skjønn og overbevisning", men sett i sammenheng med veiledningens uttalelse om lønns- og trekkoppgaven som kilde for posteringer, vil dette siste lett kunne forstås slik at det kun er de feil og mangler som skattyter faktisk har kunnskap om som en ved underskriften gjøres ansvarlig for.

Veiledningen og blanketten må sies å gi et misvisende bilde av skattyteres opplysnings- og undersøkelsesplikt ved utfylling av henholdsvis forenklet og fullstendig blankett. Skattedirektoratet bør skape bedre overensstemmelse mellom kravene etter ligningsloven og de krav som signaliseres i veiledningsmaterialet.

Hva bør det så kreves av skattyters kontroll med årsoppgavene? Dersom det overhodet skal være noen realitet i skattyters bekreftelse av årsoppgavenes riktighet, må det nødvendigvis kreves noe mer enn skattyters rene "synsing" basert på et raskt blikk på oppgavene. Skattyter bør søke et minimum av kunnskap som kan sette ham i stand til å ta stilling til opplysningenes riktighet. For hver oppgave som skattyter mottar bør det f.eks forventes at han gjennomgår de aktuelle punkter på oppgavene. For å oppnå tilstrekkelig forståelse og innsikt er det i så fall grunn til å tro at mange FSA-skattytere vil trenge en viss veiledning. Dersom skattyter f.eks skal kontrollere en oppgave fra et borettslag, innebærer det at han må sette seg inn i holdbarheten av seks ulike tallstørrelser 16. Han må da som et minimum lese baksiden av årsoppgaven som inneholder forklaring av den enkelte postene. Dette er nødvendig for i det hele tatt å kunne forstå hva opplysningene på oppgaven gjelder. Dersom skattyter i tillegg skal kunne kontrollere at tallene er riktige, kan det også være nødvendig for skattyter å sette seg inn i beregningsreglene for de enkelte poster i oppgaven. En viss veiledning i å fylle ut FSA-blanketten finnes som nevnt på baksiden av blanketten. Det gis imidlertid ingen særskilt veiledning i det som framstår som hovedoppgaven, nemlig skattyters kontroll med årsoppgavene. Noe veiledning finnes imidlertid på baksiden av hver årsoppgave.

Vi har her med to grupper skattytere å gjøre - FSA-skattytere og skattytere med fullstendig selvangivelse - som det etter loven stilles noenlunde de samme krav til når det gjelder aktsomhet ved kontroll av årsoppgavenes riktighet. For den ene gruppen, FSA-skattyterne, der en må regne med et forholdvis lavt kunnskapsnivå om lignings- og skattemessige forhold, lar en være å gi den veiledning som kontrollforpliktelsen begrunner. Gruppen av skattytere som fyller ut vanlig selvangivelse, får derimot noe veiledning på alle de aktuelle punkter. Spørsmålet er om det for FSA-skattytere er enklere enn for andre skattytere å ta stilling til riktigheten av årsoppgavene uten veiledning?

Det kan selvsagt innvendes at FSA-skattytere bør benytte seg av veiledningen til den fullstendige selvangivelsen. Slik FSA-veiledningen er disponert og ordlagt går det imidlertid klart fram at det fra Skattedirektoratets side ikke forventes at dette skal skje. Etter min mening er det derfor et betydelig spenningsforhold mellom på den ene side, lovens, forarbeidenes og blanketts understrekning av FSA-skattyteres ansvar for riktige og fullstendige oppgaver og på den annen side Skattedirektoratets manglende veiledning. Det synes som om FSA-ligningen gis utseende av å være langt mer lettvint for skattyter enn dét det bakenforliggende regelverket gir grunnlag for.17

4.2 Skattyters valg av FSA

4.2.1 Innledning

FSA innebærer at skattytere får en rett til å velge mellom to alternative saksbehandlingsmåter for fastlegging av skatteplikt. Ut i fra en vurdering av ligningsmessige og skattemessige forhold har departementet og direktoratet argumentert for at 70% av skattyterene bør gjøre bruk av ordningen. En slik dramatisk endring av ligningsmåten skal imidlertid skje på frivillig måte. Dersom målet om 70% deltakelse skal nås, er det derfor nødvendig med virkningsfulle tiltak som bidrar til at folk flest velger FSA.

På hvilke måter har ligningsetaten bidratt til å få skattytere til å velge FSA framfor vanlig selvangivelse? Valget av FSA er også valg av et sett saksbehandlingsregler knyttet til manuelle og (særlig) automatiserte rutiner. I hvilken grad har etaten synliggjort konsekvensene av å velge den forenklede ordningen? I dette avsnittet diskuterer jeg blant annet innholdet av ligningsetatens veiledning på dette punktet. Spesielt er jeg opptatt av om innholdet av den informasjon som har vært gitt til skattyter kan sies å ha vært dekkende og balansert.

4.2.2 "Adferdsregulerende tiltak"

Skatteetaten har aktivt gjort FSA-ordningen kjent, blant annet gjennom plakater på offentlige kontorer, transportmidler og ved hjelp av lydannonser i NRK og P4, lokale radiostasjoner og plakater på kabelnettet. Det er også tatt initiativ i forhold til redaksjoner i massemedia, i form av tilbud om intervju, deltakelse i innringningsprogrammer mv. I anledning selvangivelsen for 1994 har - som tidligere nevnt - skattytere som kunne ha brukt FSA ved forrige års ligning fått tilsendt et standardbrev fra sitt ligningskontor . Alle ligningskontorer har hatt et sentralt utformet informasjonsmateriale tilgjengelig, men har forøvrig i stor grad måttet dekke utgiftene til lokale informasjonstiltak over kontorets eget budsjett. Anvendelsen av det informasjonsmaterialet som ble utarbeidet sentralt i Skattedirektoratets regi og lokale informasjonstiltak har trolig variert forholdsvis meget. Jeg har imidlertid ikke opplysninger som viser noe om omfang og variasjon.

De annonser som ble brukt gir inntrykk av en ambisjon om et sterkt ønske om å nå målsetningen om 70% FSA-skattytere. Det synes ikke å være lagt særlig vekt på motforestillinger mot bruk av den forenklede rutinen. Skattedirektoratet har mao. ikke lagt opptil en balansert veiledning og påvirkning av publikum, men har gått forholdsvis langt i ensidig å forfølge etatens effektiviseringsmål. Dermed kan skattyteres individuelle behov og interesser komme i bakgrunnen.



4.2.3 Nærmere om valg av ligningsmåte

Skattytere som skal ta stilling til om de skal bruke FSA eller ikke har følgende informasjonsmateriale å holde seg til:

I hvilken grad kan dette informasjonsmaterialet sies å være dekkende i forhold til de spørsmål FSA-ordningen aktualiserer? I det følgende vil jeg undersøke dette spørsmålet ved å forutsette situasjoner der skattyter gjør "feil" i forhold til de krav som det automatiserte saksbehandlingsopplegget faktisk stiller til FSA-skattytere.

Skattyter sender vedlegg
I veiledningen gjøres det oppmerksom på at vedlegg ikke skal følge den forenklede selvangivelsen (s 6 "Erklæring og underskrift") 18. Det opplyses imidlertid ingen ting om hvilke konsekvenser det har dersom vedlegg likevel sendes.

FSA-behandlingen skal pr. definisjon ikke inneholde "saksbehandling" 19. Dette er bakgrunnen for "forbudet" mot vedlegg. Begrunnelsen rekker imidlertid ikke lenger enn til å avvise FSA-blanketter med vedlegg som kan hevdes å begrunne slik saksbehandling. Bare de vedlegg som etter ligningsmyndighetenes mening innebærer en påstand som er uforenlig med det ligningsmessige innholdet i FSA-ordningen, gir således grunnlag for å ta vedkommende skattyter i avgang fra FSA-rutinen. Dersom et vedlegg kun bekrefter de opplysninger som passer inn i FSA-behandlingen (f.eks en lønns- og trekkoppgave), får vedlegget mao. ingen konsekvenser for skattyter. Slike vedlegg arkiveres sammen med FSA-blanketten. Av interne dokumenter 20 går det på den annen side fram at vedlegg som "medfører saksbehandling", vil føre til avgang fra FSA-ordningen. Skattyter vil da måtte sende inn vanlig selvangivelse innen 8 dager fra han mottar brev om dette fra ligningskontoret.

Kravet om at vedlegg ikke skal nødvendiggjøre saksbehandling vil kreve en viss saksbehandling. Et vedlegg vil f.eks kunne kreve nærmere undersøkelser fra en saksbehandler for å vurdere om vedlegget må tolkes som et krav som er uforenlig med bruk av FSA, og som derfor nødvendiggjør ordinær selvangivelsesbehandling. Dette gjelder f.eks når skattyter sender brev eller årsoppgaver med påskrift e.l. Når et "ulovlig" vedlegg foranlediger brev fra ligningskontor til skattyter, vil denne henvendelsen kunne medføre at skattyter frafaller "påstanden" i vedlegget. I så fall åpner ligningsetatens rutiner for at vedkommende likevel kan komme inn under FSA-rutinene. I praksis vil det i slike tilfelle lett oppstå en situasjon der det er behov for individuell veiledning av skattyter, og som dermed lett kan få preg av "forhandling". Skattyter kan f.eks føle seg fristet til å frafalle krav om mindre fradrag, for derved å få fordelen av et tidligere skatteoppgjør.21

Selvsagt vil ligningsmyndighetene kunne unngå uønsket saksbehandling ved registrering av blankettene, f.eks dersom alle FSA-blanketter med vedlegg konsekvent ble avvist. Dette ville imidlertid føre til mange og unødige avganger fra rutinen, og vil i tillegg skape meget ekstraarbeid fordi alle skattytere som tas i avgang skal tilskrives med krav om innlevering av fullstendig selvangivelse. Gitt målsettingen om flest mulig brukere av FSA, er det derfor ikke lett å unngå at det oppstår en del manuelt arbeid i form av enkelte lignings- og skatterettslige vurderinger ved mottak av FSA-blankettene.

Iflg. interne dokumenter skal FSA-blanketter være ferdig registrert innen 1. mars. Rent unntaksvis kan reistrering skje rundt 20. mars. I sjeldne tilfelle kan en skattyter som sender inn "ulovlige vedlegg" mao. motta krav om innsending av vanlig selvangivelse ca 1 _ måned etter at den ordinære fristen for innlevering av selvangivelse. Selv om kravet om fullstendig selvangivelse normalt vil foreligge allerede i februar, vil de brustne forventninger og praktiske problemer dette kan innebære for den enkelte trolig oppleves som meget problematisk. Derfor er det etter min mening grunn for ligningsmyndighetene til å opplyse om muligheten for å få FSA-blanketten i retur med åtte dagers frist for innsending av fullstendig selvangivelse. Det mest nærliggende vil være å ta med dette i veiledningen til FSA.

Skattyter leverer FSA for sent - forsinkelsesavgift
Fristen for innlevering av FSA-blanketten er 31. januar. Det kan kun gis inntil 15 dagers utsettelse, se FSA-forskriften § 5. Dette er det informert greit om i veiledningen (s 2). En skattyter som har krevet FSA-behandling, men som blir tatt i avgang fra ordningen p.g.a. uriktig vurdering av vilkårene for deltakelse, vil imidlertid lett kunne komme i den situasjon at innlevering av vanlig selvangivelse skjer mer enn én måned etter fristen. Ligningsloven § 10-1 om forsinkelsesavgift rammer den som "[...] leverer selvangivelse [...] etter fristen [...]". Situasjonen med for sein innsending av fullstendig selvangivelse fordi FSA-blanketten blir avvist, ligner den situasjon som oppstår når skattyter leverer en vanlig selvangivelse som er ufullstendig utfylt eller som mangler de påkrevde vedlegg. Forskjellen er imidlertid at utfylling av en FSA-blankett er meget enkel. Dessuten skal det i motsetning til ved fullstendig selvangivelse ikke sendes vedlegg. Mens en ikke utfylt fullstendig selvangivelse eller selvangivelse med vesentlige mangler i de påkrevde vedlegg etter omstendighetene kan begrunne forsinkelsesavgift, vil ett kryss og en underskrift trolig være nok til å hindre avgift dersom FSA-blanketten benyttes. Innsending av en FSA-blankett kan derfor synes å være en lettvint måte å unngå slik forsinkelsesavgift på.

Dersom skattyter ikke har bekreftet mottak av alle oppgaver fra arbeidsgivere, banker, forsikringsselskaper mv. på FSA-blanketten, regnes ikke dette som levert selvangivelse. I slike tilfelle godtas det imidlertid at skattyter returnerer blanketten i utfylt stand innen utgangen av februar måned 22. Unnlatelse av å bekrefte at alle lønns-og trekkoppgaver mv. er mottatt vil mao. etter omstendighetene kunne gi mulighet for å omgå innleveringsfristen og unngå forsinkelsesavgift.

Skattyter sender både inn FSA og vanlig selvangivelse
For mange skattytere er FSA-ordningen ny. Noen kan derfor være skeptiske til virkningene av ordningen og kvaliteten av saksbehandlingen. En nærliggende tanke vil da være å fylle ut både FSA- og vanlig selvangivelse-blankett, for derved å kunne prøve ut de forenklede rutinene. I veiledningsmaterialet står det ingen ting om dette er tillatt, og hvilke konsekvenser en dobbelt innsending eventuelt vil få. I interne dokumenter går det imidlertid fram at skattyter i slike tilfelle kan miste retten til å benytte FSA-ligning. Resultatet av "helgarderinger" synes å avhenge av i hvilken fase av ligningsbehandlingen som eksistensen av de to skjemaene avdekkes. Skjer dette under registering av FSA-blanketter, vil skattyter bli kontaktet og gjort oppmerksom på at vanlig selvangivelse vil gi senere ligningsresultat. Skattyter vil da kunne frafalle krav om behandling av den vanlige selvangivelsen. Dersom forholdet blir oppdaget ved registrering av fullstendige selvangivelser, blir denne lagt til grunn. Ligningskontoret oppfordres til å skrive brev for å informere skattyter om dette.

Det er etter min mening grunn til eksplisitt å gjøre skattyter oppmerksom på at FSA og vanlig selvangivelse er gjensidig utelukkende. For de tilfelle der det likevel sendes inn begge typer blanketter, bør prioritetsrekkefølgen fastlegges i forskrifts form, f.eks slik at vanlig selvangivelse alltid legges til grunn for ligningen ved innsending av begge typer blanketter.

Skattyter fyller ut tilleggsopplysninger
på ukorrekt måte, eller unnlater å fylle ut

I veiledningen er det opplyst at en gift FSA-skattyter med ektefelle som leverer fullstendig selvangivelse, vil få skatteoppgjør på samme tid som skattytere som leverer vanlig selvangivelse. Det er imidlertid ikke opplyst noe om hvilken betydning det har dersom opplysningen om ektefellens ligningsmåte mangler eller ikke er korrekt. Av interne dokumenter går det fram at denne opplysningen vil få konsekvenser for den videre ligningsbehandlingen. Selv om feltet ikke er utfylt eller er galt utfylt, blir blanketten undergitt behandling, fordi det i edb-systemet er innført et "JA" som forhåndsvalg. Dersom skattyter har glemt å krysset av, vil skattyter bli behandlet som om det var krysset av for "JA". Skatteoppgjør vil da først kunne mottas til høsten. Skattyter tilskrives ikke.23

Skattyter skal oppgi "brutto reiseutgifter til og fra arbeidssted". For FSA-skattytere er det trolig ikke alltid innlysende hva det her spørres etter. Opplysningen svarer (trolig) til det det spørres etter under post 2.3.8 i den vanlige selvangivelsen. Det vises imidlertid ikke til kommentaren for denne posten i veiledningen til den fullstendige selvangivelsen (s 22). Så vidt jeg kan forstå er likevel hele denne forklaringen relevant for FSA-skattytere. Det eneste det opplyses om på s 6 i veiledningen for FSA, er at ligningskontoret automatisk trekker fra en egenandel på kr 6000,-. Ved utfylling av vanlig selvangivelse skal skattyter selv trekke fra dette beløpet. Denne forskjellen kan lede til at feil oppstår.

FSA-skattytere skal også oppgi anskaffelse og avhendelse av bil, campingvogn, motorsykkel eller snøscooter, samt listepris og årgang for disse, jf punkt 4.2.4 og 4.2.5 i vanlig selvangivelse. I motsetning til ved fullstendig selvangivelse skal ikke skattyter selv regne ut den ligningsmessige verdien av slike kjøretøy, idet denne omregningen skjer i edb-systemet. I skjemaet er det ikke foretatt noe forbehold for veterankjøretøy, dvs kjøretøy eldre enn 30 år, som skal verdsettes individuelt. Det er uklart hvorledes slike saker behandles, men i edb-rutinene er det anledning for saksbehandler til å legge inn ligningsverdi manuelt. Dersom skattyter kun gir opplysning om listepris (ikke år), blir listeprisen overført som formuesverdi til neste år. Skattyter kan mao. bli "straffet" ved at han får en uriktig og for høy formuesansettelse.24

Skattyter skal også oppgi antatt salgsverdi av fritidsbåter når denne antas å overstige kr 50.000,-, jf fullstendig selvangivelse post 4.2.3. Det er etter min mening uheldig at det ikke gjøres oppmerksom på at "antatt salgsverdi" har forskjellig betydning avhengig av om det dreier seg om bil eller båt. Det kunne også ha vært sagt klarere at det i første tilfelle skjer en automatisk utregning av "antatt salgsverdi", mens det for båter er skattyter selv som skal beregne en (annen) størrelse som har samme betegnelse som den første.

Oppsummeringsvis kan det sies at det i tilknytning til tilleggsopplysningene på FSA-blanketten ikke er gitt den veiledning som bør kunne forventes. I den utstrekning det spørres om opplysninger tilsvarende de som kreves ved utfylling av fullstendig selvangivelse, er det ikke lett å forstå hvorfor FSA-skattytere skal ha mindre veiledning enn andre. Det er vanskelig å forklare den manglende veildningen av FSA-skattytere på annen måte enn at Skattedirektoratet dermed har ment at ordningen framstår som mer fordelaktig enn den ellers ville gitt inntrykk av.

Skattyter anvender FSA til tross for at han
ifølge ligningsmyndighetenes oppfatning ikke kan

På baksiden av FSA-blanketten er det som nevnt regnet opp 17 punkter med forhold som gjør at en skattyter ikke kan benytte seg av FSA. Til syv av punktene er det knyttet nærmere forklaringer i veiledningen, se dennes s 4 og 5. For alle FSA-skattytere er oppgaven 1) å avgjøre om de har mottatt alle de oppgaver som de i følge ligningsloven skal ha, jf ligningsloven kapittel 6, og 2) kontrollere at det ikke er feil ved disse oppgavene.

Kravet om bekreftelse av at "alle" oppgaver over inntekt, formue og gjeld foreligger, er på FSA-blanketten konkretisert ved hjelp av en henvisning til de vanligste oppgavetypene. Det gis ingen problemorientert veiledning m.h.t. hvilke oppgaver som skal foreligge. Dette kan i spesielle tilfelle gi uheldige utslag, f.eks fordi det spørres etter "Deres" inntekt mv. Uten veiledning kan dette lede FSA-skattytere til å tro at oppgaver over inntekt, formue og gjeld til barn under 13 år ikke inngår i de oppgaver som skal bekreftes mottatt og kontrollert.

Kravet om at skattyter skal kunne bekrefte at det ikke foreligger feil i de mottatte oppgaver, innebærer blant annet at skattyter forventes å kunne gå god for at oppgavene ikke inneholder gale tall, at alle oppgavepliktige størrelser er oppgitt og at tallene er ført opp under riktig post. Som tidligere nevnt, gis det ingen veiledning som kan understøtte skattyter i deres kontroll. Det er derfor grunn til å ha forholdsvis beskjedne forventninger til grundigheten av kontrollen.

I tillegg til å påse at alle oppgaver foreligger i korrekt stand, forventer ligningsmyndighetene at skattyter skal avgjøre om skattyter har gjort økonomiske disposisjoner mv. av bestemte typer. Disse er stikkordsmessig beskrevet i de påfølgende 16 punktene. Isolert sett byr flere av de beskrivelser som der presenteres på visse fortolkningsproblemer, f.eks kan det være uklar hva som menes med "er samboende og har felles hus/leilighet eller annen felles formue" (p 2), idet det blant annet ikke er forklart hva som konkret kreves av samboskapets varighet og stabilitet, det er heller ikke klart hva som menes med "felles hus/leilighet" (bruksrett, eierskap, leierett?), og det er ikke forklart hva som menes med "formue" (penger?, gjenstander?, gjelder noen beløpsgrense?). Det kan selvsagt sies at dette er eksempler på tverre spørsmål som skatterettslærde vil kunne gi greie svar på. Likevel er spørsmålsstillingene til Skattedirektoratets formuleringer relevante fordi det er den vanlige skattyter, og fortrinnsvis de som har minst interesse og motivasjon til å sette seg inn i skattespørsmål som skal gi sikre svar på direktoratets problemstillinger. En viktigere innvending mot min problematisering er at de fleste eller alle punkter i Skattedirektoratets oppregning klart vil være irrelevante for de fleste FSA-skattytere. Derfor vil de heller ikke ha noen oppfordring til å undersøke nærmere, og problemstillingen vil således ikke framstå som noe aktuelt problem å ta stilling til. På den annen side må en gå ut i fra at mange skattytere som vurderer bruk av FSA vil være i en situasjon der ett eller flere av punktene bør vurderes nærmere. I en slik situasjon gir verken FSA-blanketten eller veiledningen noen direkte støtte for skattyter.

Det går fram av et kursivert avsnitt i veiledningen (s 5) at enkelte skattytere har så spesielle forhold at de ikke kan anvende FSA til tross for at de ikke berøres av de 17 hindringene som er angitt på baksiden av blanketten. Det sies imidlertid ingen ting om hva slags tilfelle dette er, eller hvor skattyter kan søke kunnskap om slike forhold for eventuelt å få avkreftet/bekreftet hvorvidt slike spesielle forhold gjelder hans ligning. Kriteriene går imidlertid fram avinterne dokumenter, der det er angitt i alt 77 forhold som innebærer at FSA ikke kan benyttes. I tillegg kommer at forekomst av årsoppgaver som inneholder tall tilhørende 37 ulike kodenumre, skal eller kan føre til at skattyters ligning tas i avgang fra FSA 25. Sett mot en slik bakgrunn er det lett å forstå at Skattedirektoratet ikke vil gi en fullstendig angivelse av hindringene for bruk av den forenklede blanketten.

Mulige konsekvensene av skattyters feilvurdering mht bruk av FSA
Hva så dersom skattyter tar feil i sin vurdering av de forhold som gjør at skattytere ikke kan levere FSA? Verken på blanketten eller i veiledningen er det opplyst noe om konsekvensene av slike feilvurderinger. Det er heller ikke opplyst noe om den kontroll ligningsmyndighetene vil gjennomføre med hensyn til skattyters forutsetning om anledning til å benytte FSA. Alt i alt innebærer den skjulte kompleksiteten i behandlingsreglene for FSA at en del skattytere tas i avgang, men uten at de på forhånd gjøres oppmerksom på denne muligheten og hva dette eventuelt innebærer. Frist for innsendelse av fullstendig selvangivelse er i slike tilfelle 14 dager, og kravet kan framsettes lenge etter normal frist for innlevering (så sent som mars måned), d.v.s. på et tidspunkt da de fleste personlige skattytere ikke lenger regner med å måtte redegjøre for sine ligningsmessige forhold.

4.3 Innholdet av ligningskontorets FSA-behandlingen

I henhold til interne dokumenter fra Skattedirektoratet er denne ligningsmåten automatisk og - som nevnt - slik innrettet at det ikke skal skje saksbehandling ved registrering av FSA-blanketter. Det er viktig å klargjøre hva dette innebærer. Spørsmålet er for det første hva som legges i ordet "saksbehandling" For det andre må det spørres hva automatiseringen innebærer for saksbehandlingen?

Ved registering av FSA-blankettene skjer det ikke en "saksbehandling" i betydningen helhetlige bedømmelser som leder fram til vedtak i ligningssaker. Likevel er det viktig å være klar over at også ved FSA-registreringen vil det kunne skje vurderinger av faktiske forhold og/eller av juridiske spørsmål. Disse vurderingene kan igjen få direkte betydning for resultatet i enkeltsaker.

For det første legger registreringsrutinene for FSA-blanketter opp til at saksbehandler skal ta stilling til om en ektefelle bor på institusjon og om det er barn i slike familier. Opplysningen har betydning for fastlegging av skatteklasse for ektefellene. Vurderingen av institusjonsforhold kan tenkes å skje ut i fra opplysninger fra skattyter selv, men dette er trolig lite aktuelt, siden FSA-skjemaet ikke inneholder denne opplysningstypen, og fordi det uttrykkelig sies at vedlegg ikke skal følge skjemaet. En annen mulighet er at institusjonsoppholdet framgår av underlagsopplysningene som ligningskontoret har tilgang til. Saksbehandler må imidlertid på eget initiativ søke etter denne opplysningen. Uten relevante opplysninger fra skattyter eller andre klare indikatorer på institusjonsoppholdet må det antas å være et problem for saksbehandler 1) å avdekke alle tilfelle der ektefellen er på institusjon og 2) kontrollere at de grunnlagsopplysninger som saksbehandler har tilgang til er korrekte og oppdaterte. Dersom en ønsker å tilstrebe informasjonskvalitet og korrekte ligningsutkast, er det underlig at det ikke på FSA-blanketten spørres etter ektefelles opphold på institusjon.

Opplysning om særfradrag for ektefeller som begge er uføre før oppnådd pensjonsalder, overføres som interne grunnlagsdata fra år til år. Saksbehandler kan/skal vurdere fradragets størrelse og eventuelt manuelt legge inn riktig særfradrag.26

For tilleggsopplysninger om fritidsbåter heter det at det i Brukerveiledning for DSB s 7-8 at det "er 75% av forsikringssummen som skal registreres." I FSA-skjemaet er det spurt etter "antatt salgsverdi", og i veiledningen s 6 er det gjort rede for prosentsats og beregningsgrunnlag. Saksbehandler må i denne situasjonen vurdere om tallet fra skattyter på FSA-blanketten er 75% av forsikringssummen, og eventuelt endre verdien dersom denne utvilsomt er uriktig.

Også når det gjelder verdien av kjøretøy mv. vil det kunne være nødvendig for saksbehandler å foreta enkle vurderinger. Dette gjelder både når opplysning om årsmodell mangler, og dersom det er andre forhold som gjør at verdifastsettelsen må registreres manuelt, f.eks dersom det dreier seg om et veterankjøretøy med høy verdi.

Oppsummeringsvis må det under dette punktet understrekes at det allerede i en tidlig fase i FSA-behandlingen skjer "saksbehandling", ved at beslutningsgrnnlag avvises eller fastlegges, og ved at på forhånd utformede behandlingsregler i edb-systemet anvendes på sakene. Det er derfor ingen grunn til å framstille disse aktivitetene som "nøytrale" og uten innvirkning på den endelige resultatet av FSA-ligningen.

4.4 Skattyters vurdering av ligningsutkastet og ligningskontorets kontroll

En av de første dagene i mai mottar FSA-skattytere et ligningsutkast der tallene fra oppgavegivere mv. er stilt opp og foreløpig skatt beregnet. I veiledningen for FSA blir skattytere oppfordret til å kontrollere opplysningene på ligningsutkastet med opplysningene på de ulike oppgavene skattyter har mottatt. Plikten til å varsle om feil og mangler i ligningsutkastet er hjemlet i Ll § 8-1 nr 4.

Det er særlig tre situasjoner som kan foranledige protest fra skattyter. For det første kan det være innkommet nye eller endrede oppgaver etter at skattyter ble opptatt i FSA- manntallet, men før ligningsutkastet ble laget. Disse oppgavene var således ikke med i betraktningen da skattyter ba om FSA-behandling. Den andre situasjonen er at det etter at ligningsutkastet ble skrevet ut har kommet nye eller endrede oppgaver. Skattyter vil i begge tilfelle ha mottatt gjenpart av oppgaven og vil således være informert. I første tilfelle vil oppgaven bli tatt hensyn til ved utskriving av ligningsutkastet. I det andre tilfellet er det opp til ligningskontoret å ta stilling til om oppgaven skal gjøres gjeldende overfor skattyter eller ikke. Den tredje situasjonen er at skattyter har oppdaget mangler eller feil ved de innsendte oppgavene som han ikke var klar over da han anmodet om FSA-ligning - uten at nye eller endrede oppgaver foreligger.

Alle tre situasjoner viser til "svikt " fra skattyters side ved krav om bruk av FSA-ligningen. Dersom det har skjedd endringer i de oppgaver skattyter hadde motatt i januar måned, innebærer det at skattyter ikke har hatt dekning for påstanden om at alle oppgaver var mottatt i korrekt stand. Selve systemet med godkjenning av ligningsutkastet, viser mao. at kravet om å kunne gå god for fullstendigheten og korrektheten av oppgavene, ikke kan anses å være så absolutt som FSA-blankett og veiledning gir inntrykk av. På samme måte må det antas å være med kravet om at FSA-skattytere ikke kan kreve visse typer fradrag. Også her vil skattyter kunne etterlyse fradraget når ligningsutkastet mottas og således, etter saksbehandling ved ligningskontoret få innvilget slik fradrag. En slik endring forutsetter ikke noen formell klage fra skattyter, fordi det ennå ikke er gjort noe formelt ligningsvedtak. Slike skattytere vil imidlertid ikke kunne motta endelig skatteoppgjør førom høsten, dvs flere måneder senere enn personer som godtar ligningsutkastet.

Dersom skattyter oppdager det han mener er en feil eller mangel, finnes det ikke spesielle rutiner for å avklare forholdet. Også for opplysninger ved FSA-ligning gjelder ligningskontorets myndighet til å avgjøre hvilke opplysninger som skal legges til grunn for ligningsvedtaket, se ligningsloven § 8-1 nr 1. Dersom det imidlertid er feil i én årsoppgave, vil det i kunne være sannsynlig at feil også forekommer i andre oppgaver fra samme oppgavegiver. Dersom et borettslag f.eks beregner andel av ligningsverdi mv. feil, vil denne feilen ramme alle andelshavere. Så vidt vites finnes ingen rutiner for å sikre at de enkelte feilforekomster som er utslag av en systematiske feil, blir rettet på systematisk måte, dvs med virkning for alle berørte saker.

FSA-rutinene fastlegger om og eventuelt på hvilken måte de opplysningene som inngår i FSA-behandlingen skal kontrolleres. Ligningskontoret vil f.eks kunne utføre såkalt "verdiorientert ligning" på FSA-skattytere. Dette innebærer at utvalgte oppgaver kan bli gjenstand for nærmere kontroll. Utplukket av oppgaver vil typisk skje maskinelt i henhold til kriterier som ligningskontoret selv avgjør. Det er imidlertid uklart i hvilken utstrekning ligningskontorene faktisk benytter seg av denne muligheten for kontroll. Ved bruk av FSA er jo ligningen hovedsakelig er basert på tredjemannsoppgaver, dvs på opplysninger som er inngitt av organisasjoner/personer som i utgangspunktet mangler motiv for å inngi uriktige oppgaver med den hensikt å gi skattyter urettmessige fordeler. Det skulle derfor være grunn til å tro at kontrollbehovet er begrenset. Imidlertid vil de opplysningene som innhentes fra en oppgavepliktig kunne være foranlediget av skattyter selv, dvs ved å melde inn gale opplysninger til andre offentlige myndigheter. Skattyter og oppgavegiver vil også kunne ha felles interesser i å sende uriktige opplysninger, f.eks slik at også arbeidsgiver rapporterer for lav lønnstall, samtidig som skattyter mottar godtgjørelse "svart". Muligheten for å mate inn og spre uriktige opplysninger i offentlige edb-systemer med felles informasjonstilførsel, gjør FSA-rutinen sårbar i forhold til unndragelser. Med utgangspunkt i en antagelse om at det blant FSA-brukerene finnes en rekke personer uten kunnskap og interesse for ligningsspørsmål, er det imidlertid også grunn til å anta at det treffes uriktige ligningsvedtak til skattyters ugunst. Etter min mening ligger det en stor utfordring i å etablere et balansert og effektivt kontrollsystem innen FSA-ordningen.

På grunnlag av de tall som av systemet godtar som beslutningsgrunnlag for FSA-ligning, produseres det et ligningsutkast ved hjelp av den sentrale skatteberegningsrutinen. Disse beregningsrutinene er forholdsvis enkle, og må antas å inneholde få kontroversielle behandlingsregler.

4.5 En enkel selvangivelse?

Med FSA-rutinen ønsker skatteetaten å effektivisere ligningsarbeidet ved å automatisere informasjonsinnsamlingen. Når behandlingsopplegget benevnes som "forenklet", viser dette blant annet til relasjonen mellom skattyter og ligningskontor. Ordet har en positiv undertone, og signaliserer en tjenestevillig ligningsetat. Forenklingene oppnås ved å skifte primærkilde for ligningsopplysninger. Skattyter beholdes imidlertid som aktør i ligningsbehandlingen. Fra selv å ha rollen som ligningsetatens (primær)kilde for opplysninger om egne inntekts- og formuesforhold, har skattyter blitt kontrollør av slike opplysninger om ham som andre inngir til ligningsmyndighetene. Er denne rollen som kontrollør enklere enn rollen som kilde? Svaret kommer selvsagt an på hvilke krav regelverket stiller til skattyter i de to rollene og den praksis ligningsmyndighetene fastlegger.

Når spørsmålet om enkelhet for skattyter skal vurderes, må det for det første gjøres oppmerksom på at FSA-ordningen har introdusert to nye typer beslutninger med nye vurderinger som skattyterne må forholde seg til: Kan jeg levere FSA-blankett og bør jeg gjøre det? Som tidligere vist er dette i en del tilfelle langt fra noe trivielt spørsmål å ta stilling til. Siden vilkårene for bruken av FSA og skattyternes ligningsmessige kan være endret fra ett år til det neste, representerer dette dessuten en vurdering som skattyter bør ta selvstendig stilling til hvert år. Spørsmålet om skattyter bør benytte ordningen er ikke bare et spørsmål om en ønsker de fordeler som følger med anvendelsen av FSA, men er i tillegg avhengig av hvilken eventuell risiko skattyter løper. Ligningsmyndighetene har ikke søkt a avverge tvil om konsekvensene av at noe går galt, f.eks at skattyter har glemt et fradrag som ikke godtas i FSA-rutinen. I tillegg kommer motforestillinger av mer prinsipiell karakter, se nedenfor under avsnitt 6.

Vilkårene for å delta i FSA-ordningen blir framstilt som enklere enn de reellt sett er. Som vist over er det en rekke andre spesielle tilfelle enn de som direkte er nevnt på FSA-blanketten og -veiledningen som leder til at skattyter tas i avgang fra FSA-rutinen, med krav om å sende inn fullstendig selvangivelse innen 14 dager. Denne muligheten er det opplyst om i veiledningen til den forenklede selvangivelsen, s. 5, og skaper en viss usikkerhet ved utfyllingen. Opplistingen av grunner til ikke å kunne levere forenklet selvangivelse på baksiden av FSA-blanketten, er mao. kun et utvalg av de mest vanlige sakstyper som det maskinelle saksbehandlingsopplegget ikke er utviklet for å behandle.

Skattytere som har særlige forhold som ikke er omtalt som diskvalifiserende i forhold til FSA, vil ha grunn til å spørre om de omfattes av disse andre mindre vanlige "forbudsgrunnene". Det er imidlertid ikke gjort rede for hvilke typetilfelle som FSA-rutinen ikke passer for, ut over de som står regnet opp. Kompleksiteten i skattelovgivning og dermed i opplegget for ligningssaksbehandlingen, er mao. for stor til å bli presentert i en forenklet rutine. I bestrebelsene på å lage noe som er enkelt og lettfattelig, nøyer en seg derfor ikke med å unnlate å gi svar på skatte- og ligningsrettslige spørsmål som er nevnt. I tillegg er det spørsmål en ikke en gang nevner, men som det bare summarisk refereres til.

FSA-forskriften, motivene til FSA-endringene i ligningsloven og det informasjonsmaterialet som sendes FSA-skattytere, understreker at det ikke er stor forskjell mellom skattyters ansvar for korrekthet og fullstendighet, uansett om rollen er å være kilde eller kontrollør 27 . Likevel har Skattedirektoratet latt være å utarbeide informasjonsmateriale til FSA-skattytere som står i et rimelig forhold til disse skattyterenes opplysnings- og utredningsplikt. En understreker mao. skattyters plikter, men lar være å legge til rette for en adekvat oppfyllelse av plikten. På denne måten kan "enkelheten" for skattyter hevdes å være noe tilsynelatende, d.v.s. i stor grad et resultat av manglende informasjon og veiledning.

Den reelle forenklingen for skattyter ligger primært i fritaket fra å føre opp alle tall på korrekt måte og summere tallkolonnene mv. For mange skattytere vil dette trolig være en tilstrekkelig lettelse til å velge den forenklede ligningsmåten. Dersom en imidlertid tar kontrollforpliktelsen på alvor, er spørsmålet om ikke utfylling av fullstendig selvangivelse likevel ville være en hensiktsmessig framgangsmåte i arbeidet med å sjekke fullstendighet, og korrekthet mv. av årsoppgavene. Dessuten kan det anføres at for skattytere med så enkle inntekts- og formuesforhold at de kan bli omfattet av FSA, vil det uansett være en enkel oppgave å fylle ut en fullstendig selvangivelse.

Forutsetningen for at min kritikk er holdbar er at det er en realitet i opplysnings- og undersøkelsesplikten i FSA-forskriftens § 2. Jeg har forutsatt at skattyter for å kunne oppfylle denne forpliktelsen må ha forstått betydningen av de ulike opplysningstyper han mottar oppgave om, og at dette normalt vil kreve en viss veiledning og et visst arbeid/oppmerksomhet fra skattyters side. Gitt disse forutsetningene, kan det spørres om FSA-ligning gir noen enklere situasjon for skattyter enn om fullstendig selvangivelse ble utfylt.

Etter min mening er det nødvendig at Skattedirektoratet klargjør omfanget av skattyters opplysnings- og undersøkelsesplikt og sikrer at det veiledningsmaterialet som følger FSA-blanketten er i tråd med kravene. En har da valget mellom å opprettholde kravet om plikt til å kontrollere årsoppgaver og varsle om feil, eller å lempe på dette kravet ved f.eks kun å stille krav om varsling av åpenbare feil og mangler. I siste tilfellet kan en langt på vei beholde veiledningsmaterialet på dagens beskjedne nivå. I det først nevnte tilfellet må derimot informasjonsmaterialet forbedres radikalt og i hvert fall bringes opp på det samme nivå som veiledningen til den ordinære selvangivelsen. I så fall vil imidlertid FSA-ordningen framstå som langt mindre enkel enn det som kan være ønskelig ut i fra målsettingen om å kunne utvide ordningen til 70% av skattyterne.

Det forhold at forvaltningen i sine blanketter med veiledninger og brosjyrer ikke omtaler og/eller forenkler rettslige spørsmål, er selvsagt ikke noe nytt. I relasjon til FSA-rutinen blir imidlertid dette fenomenet spesielt interessant. Uten en trivialiseringsstrategi, eller med informasjonsmateriale som problematiserer og åpner for de mange juridiske spørsmålene, ville den forenklede selvangivelsen raskt bli et problematisk prosjekt å gjennomføre. Dersom veiledningsmaterialet mv. til skattyter viste fram kompleksiteten knyttet til FSA-ordningen i hele sin velde, ville dette trolig generere så mange spørsmål, forbehold og misforståelser fra skattyterne, at en forenklet og effektiviserende ligningsmåte ville være vanskelig å gjennomføre. Når FSA-ordningen kan gjennomføres til tross for stor grad av kompleksitet i ligningsregler og behandlingsopplegg, er det fordi trivialiseringen holder skattyter "på armelengdes avstand" fra jussen.

Selv om det dels kan diskuteres i hvilken grad FSA-ordningen innebærer en forenkling for skattyter, og selv om det kan kritiseres at veiledningsmateriellet knyttet til FSA-ordningen leder til en trivialisering av en rekke spørsmål av rettslig og behandlingsmessig art, er det likevel ingen tvil om at FSA kan sies å innebære en "forenkling" for ligningsetaten. Behandlingsopplegget for FSA er imidlertid neppe stort mindre komplisert enn ved vanlig selvangivelse. Forenklingen består først og fremst i at det manuelle arbeidet i ligningsetaten reduseres og erstattes av automatiserte (og ofte kompliserte) rutiner. Gjennom maskinelle rutiner og forbedring av oppgavegivernes innsats, vil det dessuten være lettere å heve nivået for korrekthet og ajourhold mv. for ligningsopplysningene.

Oppsummeringsvis kan det konkluderes med at FSA-ordningen strengt tatt ikke er "enkel" (verken for skattyter eller for myndigheter), men at den er ressursbesparende fordi omfattende og kompliserte operasjoner kan utføres maskinelt.


5 Forenklet selvangivelse - en "selvangivelse"?

Som tidligere nevnt, innebærer FSA-rutinen at skattyter endrer rolle fra å være kilde for ligningsopplysninger om seg selv, til å bli kontrollør av slike opplysninger som hans forbindelser i økonomiske saker inngir til ligningsmyndighetene. I så måte innebærer FSA en avskaffelse av selvangivelsen og overgang til en form for tredjemannsrapportering. På den annen side beholder skattyter ansvar for riktigheten og fullstendigheten av de opplysninger tredjemann avgir. Det er derfor langt på vei en smakssak om en fortsatt ønsker å knytte "selvangivelse" til ligningsmåten eller ikke. Etter min mening gir det imidlertid best veiledning dersom "forenklet selvangivelse" ble erstattet med et annet uttrykk som mer direkte sa noe om ligningsopplysningenes egentlige kilde, f.eks "registerligning" eller "oppgaveligning".

Etter min mening er det også grunn til å være oppmerksom på faren for at en misvisende "selvangivelse"-ordbruk med utspring i prinsipper som i realiteten er forlatt, kan komme til å gjøre det vanskeligere å se utfordringene i den nyetablerte ordningen med ligning på basis av rapporterte ligningsopplysninger fra tredjemenn. I det følgende vil jeg skissere fem av fasene i den informasjonsbehandling som skjer forut for ligningsvedtak etter FSA-ordningen. Hovedvekten vil bli lagt på de to første fasene, mens de tre øvrige faser vil bli behandlet meget kortfattet. Hensikten er blant annet å vise hva som kan sies å være en realistisk og hensiktsmessig medvirkning fra skattyters side i bestrebelsene på å sikre et korrekt og fullstendig beslutningsgrunnlag for ligningsvedtak. Dessuten er jeg spesielt opptatt av forholdet mellom ligningsmyndigheter og oppgavepliktige organisasjoner.

Etter min mening er det nødvendig å overskride rammene for den informasjonsbehandling som tradisjonelt har vært ansett som ligningsetatens doméne. Særlig mener jeg det er viktig å inkludere den informasjonsbehandling som leder fram til de opplysninger som senere vil inngå i og danne grunnlag for oppgavene, mao. til de opplysninger som genereres i forholdet mellom skattyter og opplysningspliktig tredjemann.

De fem fasene jeg vil ta for meg er:
1 Informasjonsbehandling som leder fram til opplysninger som senere inngår i ligningsoppgaver fra tredjemann.
2 Tredjemanns videre bearbeiding av opplysninger fra første fase.
3 Ligningsetatens behandling av opplysninger de mottar fra tredjemenn.
4 Skattyters kontroll med opplysninger fra tredjemenn.
5 Ligningsetatens kontroll med allerede fattede ligningsvedtak.

Den første og viktigste fasen er etter min mening den der grunnlagsopplysningene for tredjemanns ligningsoppgaver oppstår. Jeg tenker da på hendelser og disposisjoner mv. som gjelder skattyter og som genererer en opplysning som senere danner grunnlag for ligningsoppgaver. Skattyter mottar f.eks innskudd på sin bankkonto, inngår en livsforsikringsavtale, mottar en lønnsavregning mv. Innholdet av slike enkeltopplysninger er avgjørende for at opplysninger som de oppgavepliktige sender til ligningsmyndighetene skal bli korrekte og fullstendige.

"Selvangivelse" innebærer blant annet at skattyter selv skal kunne innestå for at de ligningsopplysninger som han avgir er riktige og fullstendige. I en tradisjonell selvangivelsessituasjon innebærer det et krav om at skattyter skal kunne innestå for de tall som framkommer når summen av et stort antall disposisjoner og transaksjoner tas i betraktning. Siden selvangivelsen ble innført i 1911, har antallet disposisjoner med ligningsmessig relevans økt kraftig. I tillegg har relevante rettsregler blitt betydelig mer omfangsrike og kompliserte. Det er derfor grunn til å tro at det for dagens skattytere er vanskeligere enn tidligere å overblikke og forstå sin egen privatøkonomiske og skattemessige situasjon. Det er derfor grunn til å anta at skattyter i stadig mindre grad kan ta en reellt ansvar for riktigheten av ligningsopplysningene i selvangivelsen, og at skattyternes medvirkning ved kontroll av årsoppgaver og utfylling av selvangivelse etterhvert har fått redusert betydning. Én stor utfordring for ligningsmyndighetene, er etter min mening å bedre skattyternes forutsetning for kontroll med opplysninger om dem selv. Dette problemet løses ikke hovedsakelig ved hjelp av nye avanserte maskinelle rutiner i samarbeid mellom ligningsmyndigheter og ulike oppgavegivere 28. Dersom de fleste skattytere gjør slik Skattedirektoratet synes å forutsette i sin veiledning til fullstendig selvangivelse (jf. ovenfor i avsnitt 4.1), vil uriktige opplysninger passere alle manuelle og maskinelle kontrollrutiner. Den store utfordringen er derfor å unngå feil som oppstår før opplysningene spres fra oppgavegiverens informasjonssystem. En større del av skattyters kontrollinnsats bør derfor flyttes til de situasjoner der enkeltopplysningene oppstår.

Grunnlagsopplysninger oppstår kontinuerlig, og det er selvsagt ikke mulig å sikre informasjonskvaliteten til alle tider og i alle situasjoner. Innen mange livsområder står imidlertid menneskene overfor informasjonsteknologi i en rekke situasjoner: Vi betjener en bankautomat, vi passerer et adgangskontrollsystem, vi passerer bompengeringer mv. I møtet med teknologien genereres opplysninger om oss som senere anvendes til å treffe beslutninger, f.eks for å treffe ligningsvedtak. Det er i slike situasjoner, der den informasjon som siden skal distribueres til flere brukere oppstår i et elektronisk informasjonssystem, at det etter min mening er mest hensiktsmessig å stille krav til enkeltpersoners deltakelse i sikring av informasjonskvaliteten.

For å heve informasjonskvaliteten av ligningsvedtak bør en mao. etablere en oppfordring/plikt for skattyter til å kunne innestå for de grunnlagsopplysninger som tredjemann rapporterer videre fra sine edb-system. En slik strategi vil dessuten heve informasjons- og vedtakskvaliteten i alle andre beslutningsorganer som gjør nytte av de angjeldende opplysningene. Et slikt standpunkt har blant annet den konsekvens at ligningsmyndighetene bør se det som sin oppgave å bedre skattyteres forutsetninger for å gjennomføre slik kontroll. Det betyr i klartekst at ligningsmyndighetene bør arbeide for å få en gjennomgang av oppgavegiverenes rutiner for informasjonsbehandling i forhold til sine kunder/klienter/brukere, og eventuelt ta opp spørsmålet om endring av disse rutinene. En mulig problemstilling er f.eks hva som bør kreves av en meldig om lønnsutbetaling eller en betalingstransaksjon for at den/de det gjelder skal kunne utøve kontroll med riktigheten av den disposisjon meldingen gjelder. Sagt på en annen måte, gjelder dette spørsmålet om arbeidsgiveres, bankers, forsikringsselskapers og andre oppgavepliktiges opplysningsplikt overfor skattyterene. Fordi de forhold det skal opplyses om i stor grad gjennomgår automatisert behandling, blir dette også et spørsmål om datamaskinsystemeieres plikt til å gjøre den maskinelle behandlingen "gjennomsiktig" og forståelig for de mennesker edb-behandlingen gjelder.

Den andre fasen av informasjonsbehandlingen omfatter de situasjoner der grunnlagsopplysningene gjennomgår en viderebehandling (manuell og/eller maskinell), etter at de har vært kommunisert (og godkjent) av kunde/klient/bruker. Slik viderebehandling vil primært gjelde behandling som anses nødvendig for å tilfredsstille ligningsetatens krav til årsoppgaver, men også behandling som er begrunnet i oppgavegivers forhold kan være aktuelle. Felles for informasjonsbehandlingen i denne fasen er at den utføres av, eller på vegne av 29, oppgavegivere og leder fram til produksjon av en oppgave i henhold til ligningslovens kapittel 6.

Da FSA-ordningen ble lagt fram for Stortinget ble problemer knyttet til kvaliteten av opplysningene fra oppgavegiverene sterkt understreket 30. Ved hjelp av ulike tiltak rettet mot oppgavegiverene skulle denne kvaliteten høynes. Sett på bakgrunn av skattyterenes begrensede mulighet for og veiledning i å kontrollere årsoppgavene, synes dette å være en opplagt strategi. Denne strategien vil kunne gi vektlegginger som ytterligere vil bringe ligningsarbeidet bort i fra den tradisjonelle selvangivelsen.

I framtiden vil andelen digitaliserte årsoppgaver til ligningsetaten øke, blant annet fordi også mindre arbeidsgivere vil ha de tekniske fortsetninger som skal til for at dette skal være den mest hensiktsmessige form for rapportering. Dette innebærer for det første at spørsmålet om informasjonskvalitet i ligningsarbeidet i stor grad vil gjelde datamaskiner og edb-systemer. Derfor vil rent tekniske spørsmål om datakommunikasjon, lagringsformater mv. bli viktig å takle. For det andre vil det bli stadig viktigere for skatteetaten å sikre at oppgavegivernes rettsanvendelse er korrekt, dvs det rettslige innholdet i oppgavegiverenes edb-systemer 31. For å sikre riktig oppfyllelse av oppgaveplikten til en bank, vil en f.eks måtte kontrollere at ligningslovens krav til oppgavens innhold er korrekt representert i oppgavegiverens edb-system. Dersom et system hos en bank f.eks inneholder avvikende definisjoner av hvilke gebyrer mv. som skal behandles som renter, vil det være viktig for skattemyndighetene å sørge for endring av bankens system. Tilsvarende dersom det er uenighet om hvilke av transaksjonenene i en arbeidsgivers lønnssystem som skal regnes som inntekt og hvilke som skal regnes som refusjon av utgifter.

Siden skatte- og ligningsregler må implementeres i de oppgavepliktiges datamaskinsystemer, og siden kravene til likebehandling er sterke, kan en tenke seg den situasjon at Skattedirektoratet utarbeider edb-programmer som forutsettes anvendt i oppgavegivernes organisasjoner. Et annet alternativ er at ligningsmyndighetene på entydig måte angir en kravsspesifikasjon til de relevante delene av bankers, arbeidsgiveres mv. edb-systemer. En slik spesifikasjon kan f.eks tenkes gitt som forskrift. En tredje mulighet er at det etableres en informasjonsplikt for oppgavegiveres organisasjoner overfor Skattedirektoratet, ved at inneholdet av de edb-rutiner som er direkte relevante for årsoppgavene forelegges direktoratet til uttalelse før edb-programmene tas i bruk. Skattedirektoratet kan så eventuelt gis myndighet til å godkjenne programmer som skal produsere årsoppgaver. Disse tre mulige modellene innebærer alle at sentrale myndigheter i større eller mindre grad "transplanterer" en viss rettsanvendelse direkte inn i en rekke private organisasjoner. Slike former for myndighetsutøvelse reiser særlig spørsmålet om hvor langt offentlige myndigheter bør gå i sin direkte styring av private foretak. Her vil jeg imidlertid ikke forfølge disse problemstillingene.

Med Skattedirektoratets mulighet for direkte innvirkning på det ligningsmessige innholdet av store organisasjoners edb-systemer, og dermed på resultatet av hundretusen ligningsopplysninger, er det lett å se hvor meget av en etterlevning det er med det nåværende kravet om skattyters personlige kontroll med årsoppgavene. Vel kan det være at en liten prosent av de aktuelle skattytere oppdager at forsikringsselskapet deres f.eks har benyttet en gal kode. Denne muligheten for å oppdage feil på årsoppgaven blir imidlertid av beskjeden betydning sett i forhold til skatteetatens muligheter for en samlet og fullstendig kontroll og oppretting direkte overfor de oppgavepliktige.

I den tredje fasen har ligningsetaten mottatt de maskinlesbare årsoppgavene fra oppgavegivere. På dette stadiet kan det foretas sentrale kontroller med at alle oppgavepliktige organisasjoner har levert årsoppgaver og at disse oppgavene formelt sett har det påkrevde innholdet, f.eks at det er fylt ut verdier for alle obligatoriske opplysningstyper mv. I tillegg kommer innholdsmessig prøving ved at riktighet, fullstendighet mv. gjøres til gjenstand for nærmere undersøkelser.

Slik innholdsmessig prøving skjer idag lokalt, basert på ligningskontorenes egne kontrollopplegg. En viktig strategi i dette kontrollarbeidet er muligheten for å samkjøre ulike opplysninger, for på den måten å sortere ut saker der en antar det er muligheter for feil. Her er det særlig opplysninger fra siste års ligning som er aktuelle å benytte. I tillegg kan det være aktuelt å benytte statistisk materiale, f.eks slik at skattytere med en oppgitt inntektsøkning som er markert mindre enn gjennomsnittet for sin gruppe, gjøres til gjenstand for særskilt kontroll. En forutsetning for at samkjøring av registre skal være akseptabel er imidlertid at det er balanse mellom kontrolltiltak til statens og til skattyters fordel. Det å avdekke overoppfyllelse av skatteplikt må mao. være like viktig som å avdekke skattesvik. I tillegg er det av avgjørende betydning at kontroller som skal avdekke skattesvik gjøres til gjenstand for manuell etterbehandling for derved å unngå at uriktige beskyldninger om unndragelser framsettes på grunnlag av sviktende grunnlagsopplysninger e.l.

Den fjerde fasen er skattyters kontroll med opplysningene fra de oppgavepliktig. Dersom denne kontrollen skal være nyttig bør det i mye større grad enn i dag legges opp til en veiledning av skattyterne. Veiledningen bør ikke "flat", dvs uten spesiell vektlegging av enkelte problemfelt, men i stedet være problemrettet, f.eks slik at en får direkte oppfordring om å sjekke forhold som erfaringsmessig kan være feil, eventuelt med en konkret veiledning om hvorledes skattyter bør gå fram når kontrollen utføres. Det bør videre vurderes om ikke slik informasjon til en viss grad kan "skreddersys", d.v.s. slik at en på grunnlag av opplysninger ligningsmyndighetene har tilgang til, gir ulik informasjon til ulike grupper av skattytere.

Den femte fasen, omfatter "etterkontroller", dvs ulike kontrollrutiner som gjennomføres etter at ligningsvedtak er fattet. Også her er det muligheter for bruk av samkjøring av edb-registre som utgangspunkt for nærmere, individuelle undersøkelser av "mistenkelige" vedtak. Det balanse- og forsiktighetskravet som er nevnt for kontrollene i tredje fase, er ikke mindre viktig ved etterkontrollen av vedtak.

Etter min mening er det langt på vei grunn til å oppfatte skattyternes rolle i FSA-ligningen som en lite nyttig formalitet. Dette er dels fordi det spørres om riktigheten av opplysninger som de knapt har muligheten for å kontrollere, og dels fordi de ikke får den veiledning som skal til for at kontrollen skal bli reell. Jeg har derfor både argumentert for å vektlegge skattyters mulige rolle som kontrollør i de situasjoner der grunnlagsopplysninger oppstår i oppgavegivernes edb-systemer, og dels for å styrke og problemrette den veiledning skattyter mottar i tilknytning til skattyters kontroll med årsoppgavene. Jeg har dessuten understreket de mange muligheter som finnes for å bedre informasjonskvaliteten i andre fase av informasjonsbehandlingen. Oppmerksomheten bør dessuten i meget større grad enn tidligere være rettet mot oppgavegiverenes informasjonsbehandling. Mens det ved fullstendig selvangivelse er skattyter som er midtpunkt for diskusjonen, bør FSA-rutinene sette oppgavegivere i sentrum: Banker, forsikringsselskap, arbeidsgivere mv. bør dels plasseres i en diskusjon om informasjonskvalitet med sine kunder/ansatte, dvs med skattyterne, og dels med sentrale og lokale ligningsmyndigheter. Dersom årsoppgavene på dennefår høyere kvalitet, kan skattyters gjennomgang ved krav om FSA-ligning og mottak av ligningsutkast etter min mening kunne begrenses til åpenbare feil og ufullstendigheter.


6 Den aktive skattyter

Aktiv deltakelse fra borgerene må sies å være en forutsetning for realiseringen av idealer om blant annet rettssikkerhet og demokrati. Foruten å kreve like politiske rettigheter, forutsetter prosedyredemokratiet effektiv og informert deltakelse fra borgerene. Slik effektivitet og informerthet kan videre ses på som to sider av samme sak, fordi effektiv deltakelse neppe kan realiseres uten at deltakelsen også er informert. Borgerenes informerte deltakelse er mao. en viktig forutsetning for realiseringen av dette demokratiske idealet. På lignende måte forutsetter rettssikkerhetsidealet og personvernlovgivningen aktive borgere, d.v.s. borgere som f.eks kan ta stilling til og uttale seg om korrektheten og fullstendighet av beslutningsgrunnlag, som kan vurdere en begrunnelse for vedtak og eventuelt inngi klage, som kan kreve opplysninger om seg selv rettet eller slettet fra et personregister mv.

Forutsetningen for slik deltakelse, og dermed for realiseringen av grunnleggende idealer i vårt samfunn, er kunnskap om de beslutningsprosesser vi som borgere inviteres til å delta i. Kunnskapen kan selvsagt erverves på mange måter. Generelt sett er det imidlertid viktig at de aktuelle beslutningssituasjonene og -prosessene er "gjennomsiktige", d.v.s. innrettet slik at det er lett for borgerene å få tilgang til relevant og forståelig informasjon. For å delta i meningsbrytninger om fordelingspolitikk, trengs f.eks fordelingsmåter som er beskrevet på en tilgjengelig og forståelig måte, og for å delta som part i en forvaltningssak kreves blant annet at de aktuelle rettsreglene er tilgjengelige og forståelige.

I hvilken grad kan ordningen med forenklet selvangivelse sies å understøtte borgerenes deltakelse i demokratiske og rettslige beslutninger? Svaret er etter min mening særlig avhengig av i hvilken grad skattyterne passiviseres av ordningen. Som tidligere vist kan regelverket bak FSA-ordningen, og særlig bestemmelsene om skattyters opplysnings- og undersøkelsesplikter neppe sies å være særlig passiviserende. De fleste skattytere blir imidlertid ikke påvirket av lov- og forskriftsbestemmelser direkte, men av hvorledes ordningen framstilles i veiledningsmateriale mv. fra ligningsetaten. Ovenfor har jeg på flere punkter kritisert disse veiledningene for å være helt utilstrekkelige og trivialiserende i relasjon til de rettslige krav som eksisterer. Etter min mening er det stor risiko for at denne situasjonen også har en passiviserende effekt på mange skattytere.

En situasjon der skattyter kan lene seg tilbake kan selvsagt oppfattes som et eksempel på den ypperste service fra forvaltning til borger, fordi en stor del skattytere slipper å sette seg inn i forhold som for mange vil kreve stor innsats og meget tid. Idealene om rettssikkerhet og demokrati inneholder imidlertid ingen løfter om en behagelig tilværelse, skjermet fra samfunnets komplekse problemer. Tvert imot, vårt velferdssamfunn kaller på borgerenes engasjement og vilje til å sette seg inn i mange ulike samfunnsspørsmål. Lignings- og skattespørsmål er i tillegg av så sentral betydning - både i et individ- og samfunnsperspektiv - at nødvendigheten av borgerenes engasjement er spesielt sterkt. Etter min mening blir det meget problematisk å opprettholde en demokratisk styrt og rettssikker forvaltning, dersom de ulike offentlige ordningene bare er noe som "virker" på vår sak. Idealene for samfunnsstyring krever at også vi kan påvirke forvaltningsordningene. Slik sett kan både demokrati og rettssikkerhetsidealene ses på som en invitasjon til en kontinuerlig meningsutveksling mellom borgere og offentlige myndigheter. Servicetiltak i form av ordninger som forenkler og trivialiserer borgerenes rolle i forvaltningssaker kan komme til å hemme denne dialogen og dermed stimulere holdninger i samfunnet som kan undergrave grunnleggende idealer om demokrati og rettssikkerhet.

Nå må det understrekes at ikke enhver FSA-ordning vil virke like passiviserende. Passiviseringseffekten vil først og fremst oppstå p.g.a. de signaler som er gitt gjennom veiledninger, skjemaer og "forvaltnings-reklame". En revidert ordning som legger til rette for, og oppfordret til aktivitet fra skattyters side, er etter min mening derfor sterkt å anbefale. Jeg har tidligere argumentert for at det bør utarbeides veiledninger ved valg av FSA vedrørende virkningene for den enkelte, vedrørende kontroll av årsoppgaver og (bedre) veiledning ved utfylling av FSA-blanketten. Sammen med blanketten bør det også kunne følge annet veiledningsmateriale som inviterte til en årlig gjennomgang av den enkeltes personlige økonomi, noe som vil kunne ha en opplærende og oppdragende funksjon i relasjon til den enkelte skattyter. Poenget er at veiledningsmaterialet mv. bør være slik at skattyterne samlet sett ikke bør komme i en stilling der deres forutsetninger for å delta aktivt i demokratiske og rettslige beslutningsprosesser svekkes.


7 Avslutning

Den forenklede selvangivelsen er formelt sett ikke en enklere selvangivelse for skattyter, men representerer en ligningsmåte som er arbeidsbesparende for ligningsetaten, fordi den tillater elektronisk innsamling av de ligningsopplysninger som legges til grunn for vedtak. Edb behandlingen gjør ikke at kompleksiteten forsvinner, men kan bidra til at den ikke synes. Slik usynlighet kan i sin tur bidra til forestillinger om at kompleksiteten ikke eksisterer. Skattedirektoratets veiledningmateriale støtter opp under denne uriktige oppfatningen.

Mine innvendinger mot dagens FSA-ordning er ikke et innlegg mot elektronisk innsamling av beslutningsgrunnlaget for ligning. Skattedirektoratets målsetting om 70% oppslutning om FSA-ordningen kan imidlertid representere en farlig fristelse til å spille på folks motvilje mot å delta i fastsettelsen av grunnlaget for ligningen, idet tankegangen lett blir "desto mindre arbeid for skattyter, desto bedre service". Dersom målsettingen om 70% FSA-skattytere er viktig og frivillig endring av ligningsmåten bare kan skje ved å lempe på skattyters deltakelse og ansvar, er det etter min mening bedre å gjøre FSA-ordningen obligatorisk for bestemte grupper skattytere, samtidig som kravene til disses deltakelse opprettholdes og understøttes.



[Hovedside] - [Bibliografi]


Fotnoter

1. Artikkelen er skrevet etter initiativ fra Ligningsutvalget. Takk til stipendiat Jens Petter Berg ved Institutt for rettsinformatikk for nyttige kommentarer under ferdigstillingen av arbeidet.

2. Jeg e
r kjent med at Skattedirektoratet arbeider med en kvalitetsnorm for grunnlagsdata og med å forbedre informasjonen til oppgavegivere. I tillegg utfører fylkesskattekontorene kontroll med slike grunnlagsdata.

3. Se SO
U 1984:21 og prop 1984/85: 180.

4.
Både i Danmark, Sverige og Norge ble det som et alternativ til den forenklede selvangivelsen vurdert å innføre en ordning med preutfylt selvangivelse. Den forenklede versjonen ble foretrukket i alle tre land, primært fordi en antok at et preutfylt skjema ville forsinke ligningsarbeidet med ca to måneder. I St. meld nr 35 for 1986-87, lovet imildertid regjeringen å komme tilbake til spørsmålet om preutfylt blanketter (s 140, 2. spalte).

5. I komm
unene Borge og Nedre Eiker.

6. Dette går fram
av interne dokumenter fra Skattedirektoratet.

7. Måls
ettingen er at 2/3 av ligningsetatens ressurser skal kunne settes inn i arbeidet med "verdi-orientert ligning".

8. Se meldi
ngens s 161.

9. Un
der "Administrative og økonomiske konsekvenser" tok regjeringen med en beregning som viste en tidsbesparelse for skattyterene på ca 7000 årsverk, se s 160 første spalte. Forutsetningen for beregningen var at hver normann i gjennomsnitt brukte 6 timer på selvangivelsen. Tatt i betraktning at FSA-ligningen forutsettes anvendt av mennesker med enkle ligningsforhold, synes denne forutsetningen lite holdbar.

10. Se
om dette i Ot.prp. nr.14 1989-90, s 18-23. Fra 1995 kan imidlertid barnehageutgifter hensyntas ved anvendelse av forenklet selvangivelse.

11. Se Innst. O. nr 12 198
9-90, s 11 annen spalte og s 12 første spalte.

12.
Selv om den følgende beskrivelsen er betydelig mer detaljert enn det som går fram av ligningsetatens opplysningsmateriell, er den likevel av overflatisk og oppsummerende karakter. For den som vil sette seg inn i system- og behandlingsopplegget i detalj, viser jeg til diverse systemdokumentasjon og interne dokumenter mv., utarbeidet av Skattedirektoratet.

13. Se F
SA-forskriften § 5.

14. Se nærmere om dett
e under punkt 4.3.

15.
For inntekstsåret 1994 var det i alt 8 kategorier skattytere som ble tatt i sentral og automatisk avgang, se Brukerveiledning for DSB s 7- 15.

16. Se selvangivelse
ns poster 2.8.2, 2.8.4, 3.3.4, 4.3.1, 4.5.3 og 4.8.2.

17. V
isstnok er veiledningen til selvangivelsen for 1994 utarbeidet av et reklamebyrå, noe som kan innebære spesielle føringer på presentasjon, språk mv. Som oppdragsgiver må imidlertid Skattedirektoratet uansett sørge for at slikt veiledningmateriale fullt ut tilfredsstiller ligningsfaglige krav.

18. Fritaksskatteytere kan send
e inn vedlegg ("egenoppgave"), jf forskrift av 30.12.83 § 4.

19. Dette går fram av interne doku
menter fra Skattedirektoratet.

20.
Interne dokumenter fra Skattedirektoratet, gjort tilgjengelig for forskningsformål, heretter referert til som "interne dokumenter".

21. D
enne situasjonen er noe av bakgrunnen for at det er foreslått et eget standardfradrag for skattytere som anvender FSA-ordningen.

22. Dette går fram av interne doku
menter fra Skattedirektoratet.

23. D
ersom skattyter korrekt har krysset av for "NEI" fordi ektefelles har fylt ut en egen FSA-blankett, og medarbeideren på ligningskontoret glemmer å registere denne opplysningen, blir edb-systemets forhåndsvalg "JA", stående og denne ektefellen vil motta skatteoppgjør først til høsten

24. Se brukerveilednin
g DSB, s 7-9.

25. Dette går fram av interne dokumente
r fra Skattedirektoratet.

26. Se brukerveilednin
g for DSB, s 7-7 og 7-8, postene 0.8 og 3.5.1.2.

27. S
om tidligere påpekt, gjør informasjonsmaterialet til FSA-skattytere en sterkereunderstrekning av dette ansvaret enn dét veiledningen til den fullstendige selvangivelsen gjør.

28. R
iktignok kan en gjennom maskinell kontroll avdekke ufullstendigheter i f.eks opplysninger om inntekt og formue. Der det er to eller flere sett med opplysninger som forutsettes å ha samme verdi, kan maskinell kontroll også avdekke ukorrekte opplysninger.

29. F.eks kan informasjons
behandlingen utføres av en datasentral.

30. Se ot.prp nr 14
, 1989-90 s 28-29.

31. S
e f.eks Finansdepartementets forskrift (FD 1992-12-22 1190) § 2 til ligningsloven § 6-4.